政府会计准则第5号——公共基础设施

 

       为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，规范政府公共基础设施的会计核算，近日，财政部印发了《政府会计准则第5号——公共基础设施》，自2018年１月１日起施行。 

　　公共基础设施是政府资产的重要组成部分。我国政府公共基础设施规模巨大，为我国经济社会发展提供了强有力的基础支撑条件。但是，受多方面因素影响，目前大部分行政事业单位负责管理维护的公共基础设施尚未纳入单位会计核算，政府投资形成的巨额公共基础设施在政府资产负债表中未得到全面反映。公共基础设施会计准则立足我国国情，借鉴国际有益经验，规范了公共基础设施的记账主体，会计确认、计量和披露的原则以及存量公共基础设施的会计处理要求，将为准确核算政府公共基础设施、全面反映政府“家底”、加强行政事业单位国有资产管理、改进政府绩效监督考核、促进政府财务管理水平提高等奠定坚实的制度基础。 

 

 政府会计准则第5号——公共基础设施 

 

第一章 总 则

 第一条 为了规范公共基础设施的确认、计量和相关信息的披露，根据《政府会计准则——基本准则》，制定本准则。

 第二条 本准则所称公共基础设施，是指政府会计主体为满足社会公共需求而控制的，同时具有以下特征的有形资产： 

（一）是一个有形资产系统或网络的组成部分； 

（二）具有特定用途； 

（三）一般不可移动。

 公共基础设施主要包括市政基础设施（如城市道路、桥梁、隧道、公交场站、路灯、广场、公园绿地、室外公共健身器材，以及环卫、排水、供水、供电、供气、供热、污水处理、垃圾处理系统等）、交通基础设施（如公路、航道、港口等）、水利基础设施（如大坝、堤防、水闸、泵站、渠道等）和其他公共基础设施。

第三条 下列各项适用于其他相关政府会计准则：

 （一）独立于公共基础设施、不构成公共基础设施使用不可缺少组成部分的管理维护用房屋建筑物、设备、车辆等，适用《政府会计准则第3号——固定资产》。 

（二）属于文物文化资产的公共基础设施，适用其他相关政府会计准则。 （三）采用政府和社会资本合作模式（即PPP模式）形成的公共基础设施的确认和初始计量，适用其他相关政府会计准则。 

 

第二章 公共基础设施的确认 

 

第四条 通常情况下，符合本准则第五条规定的公共基础设施，应当由按规定对其负有管理维护职责的政府会计主体予以确认。 多个政府会计主体共同管理维护的公共基础设施，应当由对该资产负有主要管理维护职责或者承担后续主要支出责任的政府会计主体予以确认。 分为多个组成部分由不同政府会计主体分别管理维护的公共基础设施，应当由各个政府会计主体分别对其负责管理维护的公共基础设施的相应部分予以确认。 负有管理维护公共基础设施职责的政府会计主体通过政府购买服务方式委托企业或其他会计主体代为管理维护公共基础设施的，该公共基础设施应当由委托方予以确认。 

第五条 公共基础设施同时满足下列条件的，应当予以确认：

 （一）与该公共基础设施相关的服务潜力很可能实现或者经济利益很可能流入政府会计主体； 

（二）该公共基础设施的成本或者价值能够可靠地计量。

 第六条 通常情况下，对于自建或外购的公共基础设施，政府会计主体应当在该项公共基础设施验收合格并交付使用时确认；对于无偿调入、接受捐赠的公共基础设施，政府会计主体应当在开始承担该项公共基础设施管理维护职责时确认。

 第七条 政府会计主体应当根据公共基础设施提供公共产品或服务的性质或功能特征对其进行分类确认。 公共基础设施的各组成部分具有不同使用年限或者以不同方式提供公共产品或服务，适用不同折旧率或折旧方法且可以分别确定各自原价的，应当分别将各组成部分确认为该类公共基础设施的一个单项公共基础设施。 

 

第八条 政府会计主体在购建公共基础设施时，能够分清购建成本中的构筑物部分与土地使用权部分的，应当将其中的构筑物部分和土地使用权部分分别确认为公共基础设施；不能分清购建成本中的构筑物部分与土地使用权部分的，应当整体确认为公共基础设施。 

 

第九条 公共基础设施在使用过程中发生的后续支出，符合本准则第五条规定的确认条件的，应当计入公共基础设施成本；不符合本准则第五条规定的确认条件的，应当在发生时计入当期费用。 通常情况下，为增加公共基础设施使用效能或延长其使用年限而发生的改建、扩建等后续支出，应当计入公共基础设施成本；为维护公共基础设施的正常使用而发生的日常维修、养护等后续支出，应当计入当期费用。 

 

第三章 公共基础设施的初始计量 

 

第十条 公共基础设施在取得时应当按照成本进行初始计量。

 

 第十一条 政府会计主体自行建造的公共基础设施，其成本包括完成批准的建设内容所发生的全部必要支出，包括建筑安装工程投资支出、设备投资支出、待摊投资支出和其他投资支出。 在原有公共基础设施基础上进行改建、扩建等建造活动后的公共基础设施，其成本按照原公共基础设施账面价值加上改建、扩建等建造活动发生的支出，再扣除公共基础设施被替换部分的账面价值后的金额确定。 为建造公共基础设施借入的专门借款的利息，属于建设期间发生的，计入该公共基础设施在建工程成本；不属于建设期间发生的，计入当期费用。 已交付使用但尚未办理竣工决算手续的公共基础设施，应当按照估计价值入账，待办理竣工决算后再按照实际成本调整原来的暂估价值。

 

 第十二条 政府会计主体接受其他会计主体无偿调入的公共基础设施，其成本按照该项公共基础设施在调出方的账面价值加上归属于调入方的相关费用确定。 

 

第十三条 政府会计主体接受捐赠的公共基础设施，其成本按照有关凭据注明的金额加上相关费用确定；没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值加上相关费用确定；没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本比照同类或类似资产的市场价格加上相关费用确定。 如受赠的系旧的公共基础设施，在确定其初始入账成本时应当考虑该项资产的新旧程度。 第十四条 政府会计主体外购的公共基础设施，其成本包括购买价款、相关税费以及公共基础设施交付使用前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、安装费和专业人员服务费等。 第十五条 对于包括不同组成部分的公共基础设施，其只有总成本、没有单项组成部分成本的，政府会计主体可以按照各单项组成部分同类或类似资产的成本或市场价格比例对总成本进行分配，分别确定公共基础设施中各单项组成部分的成本。 

 

第四章 公共基础设施的后续计量 

 

第一节 公共基础设施的折旧或摊销

 第十六条 政府会计主体应当对公共基础设施计提折旧，但政府会计主体持续进行良好的维护使得其性能得到永久维持的公共基础设施和确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权除外。 

公共基础设施应计提的折旧总额为其成本，计提公共基础设施折旧时不考虑预计净残值。 政府会计主体应当对暂估入账的公共基础设施计提折旧，实际成本确定后不需调整原已计提的折旧额。 

 

第十七条 政府会计主体应当根据公共基础设施的性质和使用情况，合理确定公共基础设施的折旧年限。 政府会计主体确定公共基础设施折旧年限，应当考虑下列因素： 

（一）设计使用年限或设计基准期； 

（二）预计实现服务潜力或提供经济利益的期限； 

（三）预计有形损耗和无形损耗； 

（四）法律或者类似规定对资产使用的限制。 

公共基础设施的折旧年限一经确定，不得随意变更，但符合本准则第二十条规定的除外。 对于政府会计主体接受无偿调入、捐赠的公共基础设施，应当考虑该项资产的新旧程度，按照其尚可使用的年限计提折旧。

第十八条 政府会计主体一般应当采用年限平均法或者工作量法计提公共基础设施折旧。 在确定公共基础设施的折旧方法时，应当考虑与公共基础设施相关的服务潜力或经济利益的预期实现方式。 公共基础设施折旧方法一经确定，不得随意变更。

 第十九条 公共基础设施应当按月计提折旧，并计入当期费用。当月增加的公共基础设施，当月开始计提折旧；当月减少的公共基础设施，当月不再计提折旧。 

第二十条 处于改建、扩建等建造活动期间的公共基础设施，应当暂停计提折旧。 因改建、扩建等原因而延长公共基础设施使用年限的，应当按照重新确定的公共基础设施的成本和重新确定的折旧年限计算折旧额，不需调整原已计提的折旧额。

 第二十一条 公共基础设施提足折旧后，无论能否继续使用，均不再计提折旧；已提足折旧的公共基础设施，可以继续使用的，应当继续使用，并规范实物管理。 提前报废的公共基础设施，不再补提折旧。 

第二十二条 对于确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权，政府会计主体应当按照《政府会计准则第4号——无形资产》的相关规定进行摊销。

 

 第二节 公共基础设施的处置

 

 第二十三条 政府会计主体按规定报经批准无偿调出、对外捐赠公共基础设施的，应当将公共基础设施的账面价值予以转销，无偿调出、对外捐赠中发生的归属于调出方、捐出方的相关费用应当计入当期费用。

 

 第二十四条 公共基础设施报废或遭受重大毁损的，政府会计主体应当在报经批准后将公共基础设施账面价值予以转销，并将报废、毁损过程中取得的残值变价收入扣除相关费用后的差额按规定做应缴款项处理（差额为净收益时）或计入当期费用（差额为净损失时）。

 

 第五章 公共基础设施的披露 

 

第二十五条 政府会计主体应当在附注中披露与公共基础设施有关的下列信息： 

（一）公共基础设施的分类和折旧方法。

 （二）各类公共基础设施的折旧年限及其确定依据。 

（三）各类公共基础设施账面余额、累计折旧额（或摊销额）、账面价值的期初、期末数及其本期变动情况。

 （四）各类公共基础设施的实物量。 

（五）公共基础设施在建工程的期初、期末金额及其增减变动情况。 

（六）确认为公共基础设施的单独计价入账的土地使用权的账面余额、累计摊销额及其变动情况。

 （七）已提足折旧继续使用的公共基础设施的名称、数量等情况。

 （八）暂估入账的公共基础设施账面价值变动情况。

 （九）无偿调入、接受捐赠的公共基础设施名称、数量等情况（包括未按照本准则第十二条和第十三条规定计量并确认入账的公共基础设施的具体情况）。 

（十）公共基础设施对外捐赠、无偿调出、报废、重大毁损等处置情况。

 （十一）公共基础设施年度维护费用和其他后续支出情况。 

第六章 附 则 

第二十六条 对于应当确认为公共基础设施、但已确认为固定资产的资产，政府会计主体应当在本准则首次执行日将该资产按其账面价值重分类为公共基础设施。 

第二十七条 对于应当确认但尚未入账的存量公共基础设施，政府会计主体应当在本准则首次执行日按照以下原则确定其初始入账成本： 

（一）可以取得相关原始凭据的，其成本按照有关原始凭据注明的金额减去应计提的累计折旧后的金额确定；

 （二）没有相关凭据可供取得，但按规定经过资产评估的，其成本按照评估价值确定； 

（三）没有相关凭据可供取得、也未经资产评估的，其成本按照重置成本确定。 本准则首次执行日以后，政府会计主体应当对存量公共基础设施按其在首次执行日确定的成本和剩余折旧年限计提折旧。

 第二十八条 本准则自2018年1月1日起施行。